‫יסודות החשבונאות ב' – רו"ח סמדר בן אמוץ‬

‫‪17.2.08‬‬

‫דוחות כספיים )במתכונת הנוכחית הישראלית(‪:‬‬

‫במתכונת הבינ"ל יש שינוי קטן במבנה הדוח אך אנחנו נדבר על המתכונת הישראלית‪.‬‬
‫חברות פרטיות ימשיכו לנהל דוחות לפי מתכונת זו‪) .‬השינויים הם מינוריים בחקיקה‬
‫הבינ"ל‪ ,‬נלמד עליהם בהמשך(‪.‬‬

‫אנחנו נלמד על ‪ 4‬דוחות כספיים‪:‬‬

‫‪ .1‬מאזן‪.‬‬

‫‪ .2‬דוח רווח והפסד‪.‬‬

‫‪ .3‬דוח על שינויים בהון העצמי‪.‬‬

‫‪ .4‬דוח על תזרימי מזומנים‪.‬‬

‫בסמסטר הזה נעסוק ב‪ 2 -‬הראשונים וקצת מהשלישי‪ .‬בסמסטר הבא יהיה קורס ספציפי‬
‫על דוח שינויים בהון העצמי‪.‬‬

‫בכל דוח כספי נכללים ‪ 4‬הדוחות בקובץ אחד‪ .‬בנוסף‪ ,‬ישנם ביאורים לדוחות הכספיים‬
‫באותו קובץ‪.‬‬

‫המאזן‪:‬‬

‫המאזן הוא דוח נקודתי המשקף את סך הנכסים ההתחייבויות וההון העצמי של חברה ליום‬
‫מסוים‪.‬‬

‫מבנה המאזן‪:‬‬

‫חברה א' בע"מ‬

‫מאזן ליום ‪31.12.07‬‬

‫צד ההתחייבויות וההון העצמי )צד הזכות‬ ‫צד הנכסים )צד החובה – אקטיב(‬
‫פאסיב(‬

‫התחייבויות‪:‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫הרכוש השוטף‬

‫‪XX‬‬ ‫התחייבויות שוטפות‬ ‫מלאי בלתי שוטף)בדר"כ לא מופיע( ‪XX‬‬

‫‪XX‬‬ ‫התחייבויות לזמן ארוך‬ ‫‪XX‬‬ ‫השקעות וחייבים לזמן ארוך‬

‫____________________________‬ ‫‪XX‬‬ ‫רכוש קבוע‬

‫הון עצמי‪:‬‬ ‫‪XX‬‬ ‫רכוש אחר‬

‫‪XX‬‬ ‫הון מניות רגילות‬ ‫‪XXXX‬‬

‫‪XX‬‬ ‫יתרת הרווח ‪ /‬עודפים‬

‫‪XXXX‬‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪1‬‬
‫]בתקינה הבינ"ל למשל השינוי הוא שהם מציגים לפי שוטף ולא שוטף ולא לפי זמן‬
‫ארוך[‪.‬‬

‫נ‪.‬ב‪ .‬את ההון העצמי צמצמנו קצת כי עקרונית הוא כולל גם עוד דברים אך לעת עתה‬
‫נסתפק בזה‪.‬‬

‫המאזן תמיד מאוזן‪ .‬צד ההתחייבויות תמיד שווה לצד הנכסים‪.‬‬

‫למה זה שווה?‬

‫אם הקמתי עסק ואין בו כלום‪ .‬השקעתי בעסק ‪ ₪ 1000‬ובצד ההתחייבויות זה יהיה או הון‬
‫בעלים או הון זר = התחייבויות‪.‬‬

‫כדלהלן‪:‬‬

‫‪500‬‬ ‫הלוואה מהבנק‬ ‫‪1100 1500‬‬ ‫מזומן‬

‫‪1000‬‬ ‫הון‬ ‫‪400‬‬ ‫שולחן‬

‫________‬ ‫__________‬

‫‪1500‬‬ ‫‪1500‬‬

‫כשמתוך הכסף שהיה לי במזומן קניתי שולחן אני מוריד מהמזומן את סכום השולחן ורושם‬
‫את ה‪ ,400 -‬עלות השולחן בסעיף הרכוש כשולחן‪.‬‬

‫הרכוש שוטף‪:‬‬
‫‪ .1‬מזומנים‪.‬‬

‫‪ .2‬השקעות לזמן קצר הניתנות למימוש מיידי כמו השקעה בפק"מ באג"ח‬
‫ממשלתיות‪ ,‬בני"ע סחירים‪.‬‬

‫‪ .3‬לקוחות וחייבים מסחריים שמימושם צפוי תוך שנה אחת מתאריך המאזן‪.‬‬

‫‪ .4‬חייבים אחרים ויתרות חובה במידה וצפוי שהם ייגבו בשנה הקרובה‪ .‬לדוג' –‬
‫חייבים בגין רכוש קבוע שנמכר ע"י החברה‪.‬‬

‫‪ .5‬מלאי‪.‬‬

‫‪ .6‬מקדמות על חשבון רכישת נכסים שוטפים הכוונה למקדמה ששולמה על רכישת‬

‫מלאי‪.‬‬

‫‪ .7‬הוצאות מראש עבור השנה השוטפת )הקרובה( – לדוג' – אם ב‪31.12.07 -‬‬

‫שילמה חברה ‪ ₪ 10,000‬דמי שכירות עבור שנת ‪ ,2008‬היא שילמה היום ב‪-‬‬
‫‪ 2007‬ואת השירות בפועל היא תקבל רק בשנה הבאה ולכן במאזן אנחנו נציג‬
‫במסגרת הרכוש השוטף נכס עבור "הוצאה מראש" היות וכבר שילמתי כסף עבור‬
‫שירות שאקבל בעתיד‪ ,‬ב‪ .2008 -‬ובעצם‪ ,‬היום אני קניתי זכות שימוש בדירה‬
‫לשנה הבאה‪) .‬זה דומה לסעיף הקודם אלא שכאן לא מדובר במלאי אלא‬
‫בתשלום על שירותים ולא על חובות לספקים על רכישת מלאי(‪.‬‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪2‬‬
 ‫‪ .2‬מלאי בלתי שוטף )מלאי איטי(‪:‬‬

‫לעיתים לחברות ישנו מלאי אשר אינו צפוי להימכר בשנה הקרובה‪ ,‬מלאי זה לא יוצג‬
‫ברכוש השוטף אלא בסעיף נפרד‪ ,‬מלאי בלתי שוטף‪ .‬לדוג' – מבנים של חברה קבלנית‬
‫אשר לדעת ההנהלה יימכרו בעתיד הרחוק ולא בשנה הקרובה‪ .‬הסיבה שאנחנו לא‬
‫מציגים אותו במלאי השוטף כי המלאי שם הוא מלאי שהוא עתיד להפוך למזומנים בטווח‬
‫הקצר‪.‬‬

‫‪ .3‬השקעות וחייבים לזמן ארוך‪:‬‬

‫קבוצה זו כוללת השקעות ונכסים אשר החברה לא מתכוונת לממש בשנה הקרובה‬
‫)השימוש ב"מתכוונת"‪" ,‬צפוי" ההוא משום שבחשבונאות הכול מבוסס על הערכות אך‬
‫הכול ניתן לשינוי‪ ,‬ההצגה תהא לפי הכוונה והצפי ביום המאזן(‪.‬‬

‫הקבוצה כוללת בין היתר‪:‬‬

‫‪ .1‬הלוואות אשר ניתנו על ידי החברה ואשר מועד הפירעון שלהן הוא לאחר השנה‬
‫השוטפת )הקרובה(‪ .‬למשל כיוון שהדוח שלנו הוא ב‪ ,2007 -‬הלוואות שפירעונן‬
‫צפוי ל‪ 2009 -‬ומעלה‪.‬‬

‫‪ .2‬השקעות באג"ח או בני"ע אחרים אשר הנהלת החברה לא מתכוונת לממש בשנה‬
‫הקרובה‪.‬‬

‫‪ .3‬יתרת לקוחות או יתרת חייבים אשר אמורה להיפרע לאחר השנה הקרובה‪.‬‬

‫‪ .4‬השקעות אחרות אשר אמורות להתממש לאחר השנה הקרובה‪ .‬לדוג' – השקעה‬
‫בפיקדון בבנק לתקופה ארוכה )לאחר השנה הקרובה(‪.‬‬

‫‪ .4‬רכוש קבוע‪:‬‬

‫קבוצה זו כוללת את הרכוש המשמש את החברה לפעילותה התפעולית‪ ,‬כמו מכונות יצור‪,‬‬
‫מבנה המשמש את פעילות הייצור‪ ,‬מבנה המשמש לפעילות ההנהלה‪ ,‬כלי רכב‪ ,‬ריהוט‪,‬‬
‫מחשבים וכדו'‪.‬‬

‫רכוש קבוע שאינו מיועד לפעילות התפעולית יוצג בקבוצת ההשקעות‪ .‬כמו"כ רכוש קבוע‬
‫שכן משמש לפעילות התפעולית אך מיועד למימוש בשנה הקרובה‪ ,‬יוצג במסגרת הרכוש‬
‫השוטף‪) .‬המטרה היא כדי להראות את סך הנכסים המיועדים בטווח הקצר לפירעון של‬
‫ההתחייבויות השוטפות(‪.‬‬

‫הרכוש הקבוע מוצג במאזן בנטו‪ ,‬כלומר‪ ,‬עלות מקורית היסטורית בניכוי הפחת שנצבר‪.‬‬
‫הפחתת הרכוש הקבוע משקפת למעשה את ניצול ההטבות הכלכליות הגלומות ברכוש‬
‫הקבוע ע"י החברה‪.‬‬

‫אם נניח ש‪:‬‬

‫‪ 1.1.06‬נרכש רכוש קבוע ‪100,000 -‬‬

‫אורך חיים ‪ 5‬שנים )החברה מתכוונת להשתמש בנכס חמש שנים( – בעבר הפחתנו לפי‬
‫אורך חיים כלכליים )כמה שנים המכונה הספציפית אובייקטיבית מחזיקה( אך כיום‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪3‬‬
 ‫מפחיתים לפי אורך חיים שימושיים לחברה‪ ,‬סובייקטיבי ולא אובייקטיבי‪ .‬אם נפחית את‬
‫הערך בשיטת הקו הישר נפחית חמישית מהנכס כל שנה‪.‬‬

‫כל שנה – הוצ' פחת ‪₪ 20,000‬‬

‫‪31.12.07‬‬ ‫‪31.12.06‬‬

‫‪100,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫רכוש קבוע – עלות‬

‫)‪(40,000‬‬ ‫)‪(20,000‬‬ ‫פחת שנצבר‬

‫‪60,000‬‬ ‫‪80,000‬‬

‫‪ .5‬רכוש אחר‪:‬‬

‫רכוש אחר כולל את כל הנכסים הלא מוחשיים של החברה אשר לא מיועדים למימוש‬
‫בשנה הקרובה‪ .‬הקבוצה כוללת בין היתר‪ :‬פטנטים‪ ,‬זכויות יוצרים‪ ,‬מוניטין‪ ,‬שם מסחרי‪,‬‬
‫סימן מסחרי‪ ,‬זיכיונות וכדו'‪.‬‬

‫רכוש אחר יוצג אף הוא בסכום נטו‪ ,‬כלומר‪ ,‬בניכוי הפחת‪ .‬כמו"כ אם הרכוש האחר מיועד‬
‫למימוש בשנה הקרובה הוא יוצג במסגרת הרכוש השוטף‪.‬‬

‫אם אין עלות אין רישום וגם אין פחת ולכן מוניטין למשל אם הוא נרכש יהיה שייך בו פחת‬
‫אך אם לא "נרכש" אלא נוצר עקב פרסום וכדו' הוא לא יירשם וממילא גם לא יהיה בו‬
‫פחת‪.‬‬

‫התחייבויות‪:‬‬

‫התחייבויות נחלקות לשתי קבוצות שוטפות וזמן ארוך‪.‬‬

‫‪ .6‬התחייבויות שוטפות‪:‬‬

‫מדובר בהתחייבויות אשר על פי התנאים שלהן יש לפרוע אותן בשנה הקרובה‪ .‬לדוג'‪:‬‬

‫‪ .1‬הלוואות שנלקחו לתקופה קצרה משנה‪.‬‬

‫‪ .2‬חלויות שוטפות של הלוואות לזמן ארוך‪ .‬לדוג'‪:‬‬

‫‪ 1.7.07‬לוותה החברה ‪ ,₪ 300,000‬ההלוואה תיפרע ב‪ 3 -‬תשלומים שנתיים שווים החל‬

‫מה‪1.7.08 -‬‬

‫‪100,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫‪100,000‬‬

‫‪1.7.10‬‬ ‫‪1.7.09‬‬ ‫‪1.7.08‬‬

‫הלוואה לז"א – התחייבויות לז"א‬ ‫חלויות שוטפות‬

‫לזמן ארוך – יוצג בהתחייבויות‬

‫השוטפות‪.‬‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪4‬‬
 ‫‪ .3‬ספקים‪ ,‬זכאים‪ ,‬התחייבויות מסחריות אחרות אשר מועד פירעונן בשנה הקרובה‪.‬‬
‫)בצד החובה קראנו לזה לקוחות וחייבים ‪ -‬במהות אין הבדל אך כך זה מוצג(‪.‬‬

‫‪ .7‬התחייבויות לזמן ארוך‪:‬‬

‫מדובר בהתחייבויות אשר על פי התנאים שלהן ייפרעו לאחר השנה הקרובה והן כוללות‬
‫הלוואות לז"א‪ ,‬התחייבויות בגין סיום יחסי עובד מעביד )עתודה לפיצויים – נושא בפנ"ע‬
‫שנלמד בסימסטר השני(‪ ,‬אג"ח שהונפקו על ידי החברה ואשר מועד הפירעון שלהם הוא‬
‫לאחר השנה הקרובה )הנושא האחרון בקורס הוא אג"ח(‪.‬‬

‫הון עצמי‪:‬‬

‫‪ .8‬הון מניות רגילות‪:‬‬

‫עפ"י חוק החברות מניה היא אוסף של זכויות בחברה הנקבעות על פי החוק ועפ"י תקנון‬
‫החברה‪ .‬מניה רגילה מקנה לבעל המניה את הזכויות הבאות בחברה‪:‬‬

‫‪ .1‬להשתתף ברווח ‪ -‬חלוקת הרווחים על ידי החברה )דיבידנד( וזאת עפ"י חלקו‬
‫היחסי בחברה‪.‬‬

‫‪ .2‬להשתתף בניהול החברה – כל מניה מקנה למחזיק בה זכות לקבל הודעה על‬
‫קיום אסיפה כללית של בעלי המניות וזכות להשתתף באסיפה ולהצביע בה‪.‬‬

‫‪ .3‬לקבל חלק יחסי בנכסים נטו בעת חיסול או פירוק החברה‪.‬‬

‫הסכום במאזן החברה של הון המניות משקף את המזומנים שקיבלה החברה מבעלי‬
‫המניות עבור המניות שהנפיקה להן‪ .‬כל פעם שהחברה מנפיקה עוד מניות הסכום הזה‬
‫יגדל‪ .‬זה לא משקף את העליות בבורסה וכדו' אלא אך ורק את ההשקעה הראשונית של‬
‫בעלי המניות עבור קניית המניות‪.‬‬

‫‪ .9‬יתרת הרווח או ההפסד ‪ /‬עודפים‪:‬‬

‫סעיף זה משקף את יתרת הרווחים או ההפסדים של החברה מיום הקמתה ועד ליום‬
‫המאזן‪ .‬היינו‪ ,‬הסכום הנצבר מיום הקמת החברה ועד ליום ביצוע המאזן‪ .‬הרווחים‬
‫שמופיעים כאן הוא הסכום לאחר ניכוי הסכומים שחולקו )אם חולקו כאלה( כדיבידנד‪.‬‬
‫)הדיבידנדים שחולקו יופיעו בדו"ח על השינויים בהון העצמי‪ ,‬לא במאזן(‪.‬‬

‫דוח רווח והפסד‬

‫דוח רווח והפסד הוא דוח אשר משקף את התוצאות העסקיות של פעילות החברה‪.‬‬
‫כלומר‪ ,‬את הרווח או ההפסד של החברה לתקופה מסוימת‪.‬‬

‫להבדיל ממאזן שהינו דוח נקודתי )ליום מסוים(‪ ,‬דוח רווח והפסד הוא דוח תקופתי‪.‬‬

‫אם ניקח את שנת ‪ 07‬יהיה לנו‪:‬‬

‫מאזן ליום ‪31.12.07‬‬

‫דוח רווח והפסד לשנת ‪.(1.1.07-31.12.07) 07‬‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪5‬‬
 ‫קורא הדוחות אינו קורא רק דוח אחד אלא קורא את ‪ 4‬הדוחות לשנה וגם דוחות לשנים‬
‫קודמות כדי לקבל תמונה מלאה‪.‬‬

‫הרווח בדוח רווח והפסד אינו שווה לרווח במאזן היות ובמאזן‪ ,‬הרווח הוא מצטבר משא"כ‬
‫דוח הרווח והפסד שהינו לשנה אחת‪.‬‬

‫מבנה הדוח‪:‬‬

‫דוח רווח והפסד לתקופה שנסתיימה ביום ‪XX‬‬

‫‪xx‬‬ ‫הכנסות ממכירות‪ ,‬מביצוע עבודות ושירותים )‪(1‬‬

‫‪xxx‬‬ ‫עלות המכירות והעיבוד ו‪/‬או עלות השירותים )‪(2‬‬

‫‪(xx / (xx‬‬ ‫רווח ‪) /‬הפסד( גולמי‬

‫)‪(xx‬‬ ‫הוצ' מחקר ופיתוח‬

‫)‪(xx‬‬ ‫הוצ' מכירה ושיווק )‪(3‬‬

‫)‪(xx‬‬ ‫הוצ' הנהלה וכלליות )‪(4‬‬

‫‪(XX / (xx‬‬ ‫רווח ‪) /‬הפסד( תפעולי‬

‫‪(xx / (xx‬‬ ‫הוצ' ‪ /‬הכנסות מימון )‪(5‬‬

‫‪(XX / (xx‬‬ ‫רווח‪/‬הפסד לאחר מימון‬

‫‪(xx / (xx‬‬ ‫הכנסות ‪) /‬הוצאות( אחרות )‪(6‬‬

‫‪(XX / (XX‬‬ ‫רווח ‪) /‬הפסד( לפני מיסים על ההכנסה‬

‫‪(xx / (xx‬‬ ‫מיסים על ההכנסה‬

‫‪(XX / (XX‬‬ ‫רווח ‪) /‬הפסד( נקי‬

‫את הסכום הנקי ניקח למאזן‪.‬‬

‫הסבר סעיפי הדוח‪:‬‬

‫הכנסות ממכירות – תלוי במה אני עוסק אם אני יצרן‪ ,‬אז אני מוכר את מה שאני‬ ‫‪.1‬‬
‫מייצר‪ ,‬אם אני קמעונאי‪ ,‬אני קונה ומוכר‪ ,‬אם אני נותן שירותים‪ ,‬התשלום על‬
‫השירות‪ .‬הכנסות אלו הינם בניכוי הנחות מסחריות ניתנו ללקוחות ובניכוי החזרות‬
‫מלקוחות‪ .‬היינו הכנסות נטו‪.‬‬

‫עלות המכירות – אם מדברים על חברה מסחרית‪ ,‬חברה הקונה את המוצרים‬ ‫‪.2‬‬

‫ומוכרת אותם‪ ,‬בחברה שכזו עלות המכירות תכלול את התנועה במלאי‪,‬‬
‫היינו מלאי פתיחה ‪ +‬קניות – מלאי סגירה‪.‬‬

‫מלאי פתיחה ‪XX‬‬

‫‪XX‬‬ ‫‪ +‬קניות‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪6‬‬
 ‫)‪(xx‬‬ ‫‪-‬מלאי סגירה‬

‫‪XX‬‬

‫מכרתי ‪ 10‬יח' בסך ‪ 12‬שח ליחידה‬ ‫מכירות ‪- 07‬‬

‫= ‪120‬‬

‫מלאי ליום ‪ - 31.12.06‬בשנה שעברה נותרתי עם ‪ 4‬יחידות שכל אחת עלתה לי ‪= ₪ 8‬‬
‫‪32‬‬

‫‪ 8‬יח'‬ ‫קניות בשנת ‪– 07‬‬

‫‪x 8 = 64‬‬

‫‪96‬‬

‫מלאי סגירה ‪31.12.07‬‬

‫‪((16‬‬ ‫‪ 2‬יח' ‪X 8 ₪‬‬

‫‪80‬‬ ‫עלות המכר‬

‫היה לנו א"כ‪:‬‬

‫‪32‬‬ ‫מלאי פתיחה ‪1.1.07‬‬

‫‪64‬‬ ‫קניות ‪07‬‬

‫)‪(16‬‬ ‫פחות – מלאי סגירה ‪31.12.07‬‬

‫‪80‬‬ ‫עלות המכר‬

‫בחברה תעשייתית‪ ,‬חברה העוסקת בייצור המוצרים‪ .‬עלות המכירות תכלול בנוסף לתנועה‬
‫במלאי גם שכר עבודה של עובדי הייצור‪ ,‬עלויות של עבודות חוץ המבוצעות ע"י קבלני‬
‫משנה‪ ,‬הוצאות פחת על הנכסים היצרניים‪ ,‬והוצאות ייצור אחרות כמו חשמל‪ ,‬תחזוקה של‬
‫קווי הייצור‪ ,‬דמי שכירות של המפעל‪ ,‬ארנונה וכל הוצאה אחרת הקשורה באופן ישיר‬
‫לפעילות הייצור‪.‬‬

‫בחברה מסחרית אנחנו קוראים לזה "עלות המכירות"‪ ,‬בחברה תעשייתית נקרא לזה‬
‫"עלות המכירות והעיבוד"‪.‬‬

‫בחברות המספקות שירותים )אין מלאי(‪ ,‬עלות השירותים תכלול את עלות שכר העבודה‬
‫של העובדים העוסקים במתן השירותים‪ ,‬דמי שכירות של הנכסים המשמשים למתן‬
‫השירותים‪ ,‬פחת של הנכסים שמשמשים למתן השירותים וכו'‪.‬‬

‫הוצ' מכירות ושיווק – כוללות בין היתר‪ ,‬הוצאות פרסום‪ ,‬הוצ' קידום מכירות‪ ,‬הוצ'‬ ‫‪.3‬‬
‫בגין תערוכות וירידים‪ ,‬עמלה לסוכני מכירות )שכר עבודה מפצלים בין העניינים‬
‫השונים‪ ,‬למי משלמים‪ ,‬שכר עבודה למנהל יהיה בהוצ' הנהלה‪ ,‬שכר עבודה‬
‫לעובדי ייצור יהיה בעלות המכירות והעיבוד וכך הלאה(‪.‬‬

‫הוצ' הנהלה וכלליות – הן הוצאות שלא מזוהות עם הייצור או המכירה‪ .‬הוצאות‬ ‫‪.4‬‬
‫אלה מייצגות את כל העלויות הכרוכות בתשתית הארגונית והניהולית הדרושה‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪7‬‬
 ‫לקיומו של העסק‪ .‬ההוצאות כוללות בין היתר‪ :‬שכר עבודה של המנהלים ועובדי‬
‫המנהלה‪ ,‬דמי ניהול‪ ,‬שירותים מקצועיים‪ ,‬צורכי משרד – טלפון‪ ,‬חשמל‪ ,‬מים וכדו';‬
‫שכר דירה של מבנה ההנהלה‪ ,‬תרומות וכו' – כל מה שלא נכנס בשאר הסעיפים‬
‫ייכנס כאן‪.‬‬

‫הכנסות ‪) /‬הוצאות( מימון – סעיף זה יוצג בנטו )אם יש הוצאות ‪ 150‬והכנסות‬ ‫‪.5‬‬
‫‪ ,100‬נציג הוצאות ‪ .(50‬סעיף זה כולל בין היתר‪:‬‬

‫‪ .1‬הוצאות ריבית‪ ,‬הפרשי הצמדה‪ ,‬הפרשי ער על הלוואות‪ ,‬אג"ח‪ ,‬משיכות‬

‫יתר‪.‬‬

‫‪ .2‬הכנסות ריבית‪ ,‬הפרשי הצמדה או שער על פיקדונות בבנקים או על‬

‫הלוואות שנתנה החברה‪.‬‬

‫‪ .3‬רווח או הפסד ממימוש ני"ע סחירים )בחלק מהמקרים‪ ,‬יש ‪ 2‬סוגים של‬
‫השקעות‪ ,‬אם ההשקעה היא שוטפת זה יוצג כאן ואם זה לטווח ארוך זה ייכנס‬
‫בסעיף ההשקעות לטווח ארוך(‪.‬‬

‫הסיבה שהציגו סעיף זה בנפרד הא משום שאם יש לנו למשל ‪ 2‬חברות‪ ,‬חברה א' בעלי‬
‫החברה השקיעו בהונה הרבה כסף והיינו שהיא מממנת את הוצאותיה בהון עצמי‪ .‬חברה‬
‫אחרת‪ ,‬אין לה הון עצמי ולקחה הלוואות ויש לה אם כן הוצ' מימון‪ .‬הרווח יהיה שונה אבל‬
‫ההבדל נובע מהמימון ולא מסיבות אחרות‪.‬‬

‫הכנסות או הוצאות אחרות – סעיף זה כולל הכנסות – רווחים‪ ,‬הוצאות והפסדים‬ ‫‪.6‬‬
‫אשר נגרמו לחברה כתוצאה מאירועים חד פעמיים שאינם קשורים באופן ישיר‬
‫לפעילות התפעולית של החברה‪ .‬יכולה להיות חברה המתעסקת בתחומי פעילות‬
‫רבים )יהלומים‪ ,‬בקבוקים ומנועים( החשבונאות חשבה איך להתמודד עם חברות‬
‫שכאלה והתקינו "ביאור" על תחומי הפעילות שייתן אינפורמציה על הפעילות‬
‫השונה של החברה‪ .‬סעיף זה יכלול‪:‬‬

‫‪ .1‬רווח או הפסד כתוצאה ממימוש רכוש קבוע‪.‬‬

‫‪ .2‬הכנסות מדמי שכירות לגבי חברה שעיסוקה אינו השכרת נכסים‪ .‬למשל‪,‬‬
‫אם אני עוסק במכירת בקבוקים וצמצמתי פעילות וכתוצאה מכך נותרה לי‬
‫קומה ריקה שאני משכיר אותה‪ ,‬אין זו פעילותי הרגילה להשכיר מבנים אלא‬
‫הכנסה חד פעמית‪.‬‬

‫‪ .3‬הכנסות מייעוץ בחברה שעיסוקה אינו מתן שירותי ייעוץ‪.‬‬

‫‪ .4‬הכנסות מדמי ניהול בחברה שעיסוקה אינו מתן שירותי ניהול‪.‬‬

‫דוח על השינויים בהון העצמי‬

‫דוח זה ישקף את כל התנועה בשינויים בהון העצמי של החברה במשך שנת הדיווח‪.‬‬
‫כלומר‪ ,‬בדומה לדוח רווח והפסד מדובר בדוח תקופתי‪.‬‬

‫מבנה הדוח )מצומצם(‪:‬‬

‫ס"ה‬ ‫עודפים‬ ‫הון מניות רגילות‬ ‫פירוט‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪8‬‬
 ‫‪60,000‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫יתרה ליום ‪10,000 31.12.06‬‬

‫‪5,000‬‬ ‫‪------‬‬ ‫‪5,000‬‬ ‫הנפקת מניות‬

‫‪-‬‬ ‫‪120,000‬‬ ‫‪120,000‬‬ ‫‪----‬‬ ‫רווח לשנת ‪07‬‬

‫לפי דוח רווח‬

‫והפסד לשנת ‪07‬‬

‫)שורה אחרונה(‪.‬‬

‫)‪(70,000‬‬ ‫)‪(70,000‬‬ ‫‪----‬‬ ‫דיבידנד שהוכרז‬

‫‪115,000‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫יתרה ליום ‪15,000 31.12.07‬‬

‫דיבידנד זו פעולה בה חברה מחלקת את רווחיה לבעלי המניות‪ .‬דיבידנד לא יירשם‬

‫כהוצאה בדוח רווח והפסד של החברה מכיוון שהוא לא קשור לתהליך הפקת הרווח‪.‬‬
‫מדובר בפעולה שמתבצעת לאחר שהופק הרווח‪.‬‬

‫תהליך הרישום החשבונאי‪:‬‬

‫זיהוי של פעולה עסקית‬

‫רישום של פקודת יומן‬

‫סיכום היתרות בחשבונות הקמץ )חש' ‪(T‬‬

‫הצגת מאזן בוחן המרכז את כל היתרות‬

‫הצגת הדוחות הכספיים‬

‫רישום של פקודת יומן‪:‬‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪9‬‬
 ‫בכל שנה‪ ,‬מבוצעות על ידי החברה‪ ,‬מספר רב של פעולות עסקיות ולכן נדרשת שיטת‬
‫רישום אשר תרכז את כל הפעולות העסקיות על מנת שניתן יהיה בסופו של דבר לחשב‬
‫את הסעיפים השונים בדוחות‪.‬‬

‫שיטת הרישום החשבונאית מתבססת על רישום של פקודות יומן‪ ,‬כאשר לכל פעולה‬
‫עסקית יש לרשום במערכת הנהלת החשבונות פקודת יומן נפרדת‪.‬‬

‫טכניקת הרישום של פקודות היומן )חולק דף בכיתה(‪:‬‬

‫הגדלת נכס – חובה‬

‫הקטנת נכס – זכות‬

‫מאזנים‬ ‫הגדלת התחייבות – זכות‬

‫הקטנת התחייבות – חובה‬

‫הוצאות – חובה‬

‫רווח והפסד‬

‫הכנסות – זכות‬

‫פיתרון הדף "תהליך הרישום החשבונאי" שחולק בזמן השיעור‪:‬‬

‫‪ .1‬הנפקת מניות תמורת מזומן – מזומן והון מניות – ח' מזומן ‪ ;500,000‬ז' הון מניות‬
‫‪.500,000‬‬

‫‪ .2‬רכישת מלאי במזומן – קניות ומזומן – ח' קניות ‪ ;20,000‬ז' מזומן ‪.20,000‬‬

‫‪ .3‬מלאי – חוב לספקים‪ .‬קניות = חובה‪ .‬ההתחייבות גדלה‪ .‬חובה קניות ‪ ;80,000‬ז'‬
‫ספקים ‪.80,000‬‬

‫‪ .4‬שכר עבודה – ח' הוצאות שכר ‪ ;30,000‬ז' מזומן ‪.30,000‬‬

‫‪ .5‬מכירת מלאי במזומן – לא מנהלים חשבון מלאי אלא מכירות‪ ,‬מלאי יש רק בסוף‬
‫שנה‪ .‬ח' מזומן ‪ ;90,000‬ז' מכירות ‪.90,000‬‬

‫‪ .6‬מכירת מלאי באשראי לשנה הבאה – החייב הוא לקוח – החשבונות המעורבים –‬
‫מכירות ולקוחות – מכירות הן בזכות אז ממילא הלקוח יהיה בחובה‪ .‬ח' לקוחות‬
‫‪ ;150,000‬ז' מכירות ‪.150,000‬‬

‫‪ .7‬הגענו ליום האחרון של השנה‪ ,‬ספרנו את המלאי והעלות היא ‪ .30,000‬היות‬

‫והשווי גבוה מהעלות הוא לא רלוונטי‪ .‬עפ"י כללי החשבונאות יש להציג את‬
‫המלאי בכל תאריך לפי עלות או שוק )שווי מימוש( כנמוך שבהם‪ .‬במקרה שלנו‬
‫המלאי יירשם בסכום של ‪ .30,000‬המלאי בסה"כ שקניתי כל השנה היה בסך‬
‫של ‪ .100,000‬לא מכרתי את כולו‪ .‬ספרתי את מה שנשאר לי‪ ,‬את חלקו נצטרך‬
‫להעביר למאזן היות ולא מכרנו הכל ולכן הרישום של הפק' תהיה‪ :‬ח' מלאי סגירה‬
‫– מאזן ‪ ;30,000‬ז' מלאי סגירה – רווח והפסד ‪.30,000‬‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪10‬‬
 ‫‪ .8‬רכוש קבוע במזומן עם פחת של ‪ 10‬שנים‪ .‬רכוש קבוע הוא נכס והיות וגדל זה‬
‫יהיה חובה‪ .‬המזומן קטנו ולכן זה יהיה זכות‪ .‬ח' רכוש קבוע ‪ ;100,000‬ז' מזומן‬
‫‪ .100,000‬הפחת של ‪8‬ב' – היות ומכרתי אחרי חצי שנה מהקניה יש פחת רק על‬
‫ח' הוצ' פחת ‪;5000‬‬ ‫חצי שנה‪.X 6/12 = 5000 100,000/10 .‬‬
‫ז' פחת שנצבר )הקטנת נכס = זכות( ‪.5000‬‬

‫‪ .9‬הוצאות פרסום ומזומן – ח' הוצ' פרסום ‪ ;20,000‬ז' מזומן ‪.20,000‬‬

‫‪ .10‬הלוואה לזמן ארוך‪ .‬קבלת הלוואה – מזומן והתחייבות – ההתחייבות גדלה = זכות‪.‬‬
‫המזומן גדל = חובה‪ .‬ח' מזומן ‪ ;50,000‬ז' הלוואה מהבנק ‪ .50,000‬הריבית‬
‫משולמת כל סוף שנה‪ .‬הריבית הינה ‪ 5%‬מתוך ‪ .2500 = 50,000‬הסע'‬
‫המעורבים – הוצ' ריבית ומזומן‪ .‬ח' הוצ' ריבית ‪ ;2500‬ז' מזומן‪.‬‬

‫‪ .11‬רכישת מקרקעין במזומן שלא מיועדים למימוש‪ .‬מקרקעין = נכס ויצא מזומן‪ .‬ח'‬
‫השקעה במקרקעין ‪ ;150,000‬ז' במזומן ‪.150,000‬‬

‫‪ .12‬חלוקת דיבידנד במזומן – ח' דיבידנד שהוכרז )יוצג בדוח לשינוי ההון העצמי(; ז'‬
‫מזומן ‪.10,000‬‬

‫כדי לדעת את הסיכומים של הפריטים השונים יש למיינם לכרטיסים‪.‬‬

‫נעביר את הפקודות השונות לכרטיסים‪.‬‬

‫שלב המחשבה היחידה הוא שלב כתיבת הפקודות‪ ,‬השלבים שלאחר מכן הכל טכני‪.‬‬

‫לכרטיסים קוראים כרטיסי ‪ T‬או "קמץ" בגלל צורתם‪.‬‬

‫אם למשל ניקח את כרטיס ה"מזומן" בצד אחד נכתוב את צד החובה ובצד אחר את צד‬
‫הזכות‪.‬‬

‫מזומן‬

‫ז'‬ ‫ח'‬

‫נפתח עוד כרטיסים לפי הסוגים‪ :‬הון מניות‪ ,‬הוצ' שכר עבודה‪ ,‬ספקים‪ ,‬לקוחות‪ ,‬מלאי‬
‫מאזן‪ ,‬רכוש קבוע‪ ,‬הוצ' פחת‪ ,‬פחת שנצבר‪ ,‬הוצ' פרסום‪ ,‬הלוואה מהבנק‪ ,‬השקעה‬
‫במקרקעין‪ ,‬דיבידנד וכו'‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪11‬‬
 ‫פק' ראשונה – נשים בחובה בכרטיס המזומן – ‪ 500,000‬ובכרטיס הון מניות – בזכות‬
‫‪.500,000‬‬

‫פק' שניה – נפתח כרטיס "עלות מכר" )קניות מלאי סגירה רווח והפסד – ניתן לפתוח‬
‫כרטיס נפרד למלאי ולקניות( – ‪ 20,000‬חובה ובכרטיס המזומן בזכות ‪ 20,000‬וכך‬
‫הלאה‪.‬‬

‫כעת לאחר שיש לנו את הנתונים בכל כרטיס נסכם את הכרטיסים‪.‬‬

‫כרטיס המזומן תמיד יהיה בחובה כי בכיס )מזומן זה ארנק( לא יכול להיות מינוס‪ ,‬הכי‬
‫פחות יכול להיות אפס‪ .‬במקרה שלנו ספציפית יצא בכרטיס המזומן – ח' ‪ 307,500‬נטו‪.‬‬

‫ריכוז היתרות )מאזן בוחן( של החברה לשנה שנסתיימה ביום ‪:31.12.04‬‬

‫זה כולל את כל הכרטיסים ואת היתרות הסופיות של כל כרטיס וכרטיס‪ .‬למען הסדר‬
‫נתחיל עם כל כרטיסי החובה ואח"כ עם כל כרטיסי הזכות אך זה רק למען הסדר שלנו‬
‫ניתן גם לבלגן‪.‬‬

‫‪307,500‬‬ ‫מזומנים‬

‫‪150,000‬‬ ‫לקוחות‬

‫‪30,000‬‬ ‫מלאי סגירה מאזן‬

‫‪100,000‬‬ ‫רכוש קבוע‬

‫‪5000‬‬ ‫הוצ' פחת‬

‫‪20,000‬‬ ‫הוצ' פרסום‬

‫‪2500‬‬ ‫הוצ' ריבית‬

‫‪150,000‬‬ ‫השקעה במקרקעין‬

‫דיבידנד ‪10,000‬‬

‫עד כאן החובה‪.‬‬

‫את הזכות נסמן מתחת בסוגריים‪.‬‬

‫מכירות )‪(240,000‬‬

‫פחת שנצבר )‪(5,000‬‬

‫הלוואה מהבנק )‪(50,000‬‬

‫סה"כ ‪ – 0‬צד החובה זהה לצד הזכות‪.‬‬

‫יכולנו גם להציג מאזן בוחן בצורה של ‪:T‬‬

‫ז'‬ ‫ח'‬ ‫סעיפים‬

‫‪xx‬‬ ‫‪----‬‬

‫‪xx‬‬ ‫‪----‬‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪12‬‬
 ‫‪xx‬‬ ‫‪----‬‬

‫‪xx‬‬ ‫‪----‬‬

‫שיעור ‪24.2.08 / 2‬‬

‫החלק הראשון של השיעור – חולקו דפים מפורטים‪.‬‬

‫סעיף החייבים במאזן‪:‬‬

‫ס' זה מורכב משתי קבוצות‪:‬‬

‫חייבים מסחריים – לקוחות‪.‬‬ ‫‪.1‬‬

‫חייבים אחרים‪.‬‬ ‫‪.2‬‬

‫ס' הלקוחות מייצג התחייבויות לקוחות בגין עסקאות מסחריות רגילות כמו‪ :‬מכירת מלאי‪,‬‬
‫ביצוע עבודות או מתן שירותים‪ .‬את יתרת הלקוחות במאזן יש להפריד בביאור הדוחות‬
‫הכספיים‪.‬‬

‫באור מס' ‪ – X‬סעיף הלקוחות‬

‫‪XX‬‬ ‫חובות פתוחים‬

‫‪XX‬‬ ‫המחאות ושטרות לגביה‬

‫_____‬
‫‪XX‬‬
‫סעיף החייבים האחרים מייצג חובות של גורמים אחרים כמו עובדים‪ ,‬מוסדות‪ ,‬מכרתי רכוש‬
‫קבוע ועדיין לא קיבלתי את מלוא התמורה‪ ,‬מקדמות ששייכות לספקים וכדו'‪.‬‬

‫הטיפול החשבונאי בסעיף הלקוחות‪:‬‬

‫נחלק את זה לשלושה דברים‪:‬‬

‫יצירת הלקוחות‪.‬‬ ‫‪.1‬‬

‫טיפול בהנחה‪.‬‬ ‫‪.2‬‬

‫חובות מסופקים ואבודים‪.‬‬ ‫‪.3‬‬

‫יצירת הלקוחות ‪ -‬רישום פקודת יומן ליצירת סעיף הלקוחות – יתרת‬ ‫‪.1‬‬
‫הלקוחות נוצרת כתוצאה מכך שהחברה ביצעה עסקה מסחרית של מכירת מלאי‪,‬‬
‫ביצוע עבודה או מתן שירות תוך מתן אשראי ללקוחות‪.‬‬

‫נרשום‪:‬‬

‫‪XX‬‬ ‫ח' לקוחות‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪13‬‬
 ‫‪) XX‬מכירות בניכוי‬ ‫ז' הכנסות ממכירות ‪ /‬ממתן שירותים ‪ /‬ביצוע עבודות‬
‫ההנחות(‪.‬‬

‫הטיפול בהנחות מסחריות – לעיתים‪ ,‬חברה נותנת הנחות מסחריות‬ ‫‪.2‬‬

‫ללקוחותיה כמו הנחת כמות‪ ,‬הנחת לקוח מועדף‪ .‬במקרה זה יש לקזז את סכום‬
‫ההנחות מהמכירות ולרשום את הפקודה בנטו – מכירות בניכוי ההנחות‪.‬‬

‫לעיתים‪ ,‬ישנן הנחות מסוג אחר‪ ,‬הנחות מזומן – כלומר‪ ,‬אם הלקוח ישלם את חובו עד‬
‫לתאריך מסוים הוא יזכה להנחה‪.‬‬

‫לדוג' – ב‪ 1.1.08 -‬מכרה חברה מלאי בסכום של ‪ 100,000‬באשראי‪ .‬על פי תנאי‬

‫העסקה‪ ,‬נקבע כי אם הלקוח ישלם את חובו עד ה‪ ,1.2.08 -‬הוא יזוכה בהנחה של ‪2%‬‬
‫מסכום העסקה‪.‬‬

‫אז בעצם –‬

‫‪100,000‬‬ ‫‪ 1.1.08‬ח' לקוחות‬

‫‪100,000‬‬ ‫ז' מכירות‬

‫‪) 98,000‬שילם בתנאי קבלת ההנחה(‬ ‫‪ 1.2.08‬שילם ‪ -‬ח' מזומן‬

‫‪2,000‬‬ ‫ח' מכירות )הנחה(‬

‫‪100,000‬‬ ‫ז' לקוחות‬

‫מי שרוצה יכול לפצל את זה לשתי פקודות‪.‬‬

‫‪2,000‬‬ ‫ח' מכירות )הנחה(‬

‫‪2,000‬‬ ‫ז' לקוחות‬

‫‪98,000‬‬ ‫ח' מזומן‬

‫‪98,000‬‬ ‫ז' לקוחות‬

‫החיבור בעצם מביא לאותו דבר‪ .‬אך לפעמים‪ ,‬זה עוזר לעשות סדר‪ .‬אבל בעיקרון עדיף‬
‫לעשות את הכל בפקודה אחת בלי פיצול‪.‬‬

‫יש עסקים שלא מקטינים את המכירות אלא פותחים כרטיס נפרד להנחות‪ ,‬זה נעשה‬
‫לצורכי בקרה כמה הנחות הם נתנו‪.‬‬

‫גם במקרה זה‪ ,‬זה יצא לי אותו הדבר אלא שזה יהיה בכרטסת שונה ונקזז כרטיס מכרטיס‬
‫)כרטיס מכירות וכרטיס הנחות(‪.‬‬

‫חובות מסופקים וחובות אבודים‪:‬‬ ‫‪.3‬‬

‫לעיתים נוצרים קשיים בגביית חובות הלקוחות יש לתת ביטוי בדוחות הכספיים לקשיים‬
‫אלה‪) .‬כשיש בטוחות אין בעיה אך כשאין ישנה בעיה לעיתים בגבייה(‪.‬‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪14‬‬
 ‫מה שנרשום יהיה פקודת יומן כזו‪:‬‬

‫‪100‬‬ ‫ח' הוצאות חובות מסופקים‬

‫‪100‬‬ ‫ז' הפרשה לחובות מסופקים‬

‫בדוח רווה והפסד נראה‪:‬‬

‫‪100‬‬ ‫מכירות‬

‫ולמטה‪:‬‬

‫הוצ' חובות מסופקים )‪(100‬‬

‫במאזן‪:‬‬

‫מאזן ‪31.12.07‬‬

‫רכוש שוטף‬

‫‪100‬‬ ‫לקוחות‬

‫בניכוי‪ :‬הפרשה‬

‫)‪(100‬‬ ‫לחובות מסופקים‬

‫‪0.00‬‬

‫אנחנו לא מוחקים את הלקוחות כי יכול להיות שהוא ישלם‪.‬‬

‫בשנת ‪ ,2008‬יוסי פשט את הרגל סופית מה שאומר מבחינתנו שהחובות הינם אבודים‬
‫סופית‪.‬‬

‫בדוח רווח והפסד כבר הפרשנו ולכן ב‪ 2008 -‬לא יהיה לעסקה ביטוי כי כבר רשמתי‬
‫הפסד ב‪ 2007 -‬כשהחוב היה מסופק ובעצם הקדמתי את רישום ההפסד‪.‬‬

‫פקודת היומן תהיה ב‪:2008 -‬‬

‫‪100‬‬ ‫ח' הפרשה לחובות מסופקים‬

‫‪100‬‬ ‫ז' לקוחות‬

‫במאזן‪:‬‬

‫במסגרת הרכוש השוטף יהיה לי ‪) 0‬בהנחה שאין לי שום רכוש אחר(‪.‬‬

‫מאזן ‪31.12.08‬‬

‫רכוש שוטף‬

‫‪0‬‬

‫דוגמא‪:‬‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪15‬‬
 ‫‪ 1.7.08‬מכרה החברה א' מלאי לחברה ב' בסכום של ‪ ₪ 50,000‬באשראי לתקופה של‬
‫חודשיים‪ .‬נכון ל‪ 31.12.08 -‬חברה א' טרם קיבלה את המזומנים עבור העסקה וזאת בשל‬
‫מצבה הכספי הקשה של חברה ב'‪.‬‬

‫ב‪ 31.12.09 -‬התברר לחברה א' סופית כי החוב לא ניתן לגביה‪.‬‬

‫בשנת ‪ 2010‬שילמה חברה ב' באופן מפתיע את החוב לחברה א'‪.‬‬

‫פקודות יומן‪:‬‬

‫שנת ‪:08‬‬

‫‪1.7.08‬‬

‫‪50,000‬‬ ‫ח' לקוחות‬

‫‪50,000‬‬ ‫ז' מכירות‬

‫‪) 31.12.08‬ניתן ביטוי להפסד הצפוי(‬

‫‪ -‬רוו"ה‬ ‫‪50,000‬‬ ‫ח' הוצ' חומ"ס )חובות מסופקים(‬

‫‪ -‬מאזן‬ ‫‪50,000‬‬ ‫ז' הפרשה לחומ"ס‬

‫דוחות כספיים ‪:2008‬‬

‫רוו"ה ‪08‬‬

‫‪50,000‬‬ ‫מכירות‬

‫הוצ' הנהלה וכלליות )‪ (50,000‬הוצ' חומ"ס‬

‫מאזן‬

‫רכוש שוטף‪:‬‬

‫‪ -‬ביאור ‪X‬‬ ‫‪0‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫ביאור ‪X‬‬

‫‪50,000‬‬ ‫לקוחות‬

‫)‪(50,000‬‬ ‫בניכוי‪ :‬הפרשה לחומ"ס‬

‫‪0‬‬

‫שנת ‪:2009‬‬

‫החוב הפך להיות חוב אבוד ולכן יש לבטל את יתרת הלקוח ואת ההפרשה שנפתחה‬
‫בגינה‪.‬‬

‫‪50,000‬‬ ‫ח' הפרשה לחומ"ס‬

‫‪50,000‬‬ ‫ז' לקוחות‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪16‬‬
 ‫אין השפעה על דוח רוו"ה של שנת ‪ 2009‬שכן ההפסד כבר נרשם בשנת ‪.2008‬‬

‫במאזן לא נרשום כלום‪ .‬כי אין לי לקוח‪.‬‬

‫שנת ‪:2010‬‬

‫כאמור‪ ,‬ישנה הפתעה הוא בא לשלם‪ .‬נרשום‪:‬‬

‫‪50,000‬‬ ‫ח' מזומן‬

‫ז' הוצ' חומ"ס ‪) 50,000‬לבטל את הוצ' החומ"ס של ‪ – 08‬לא "הפרשת‬

‫חומ"ס"(‪.‬‬

‫הערה‪ :‬אם הסכום מהותי וגדול ניתן לקרוא לכרטיס‪" ,‬הוצאות חומ"ס בגין שנים קודמות"‬
‫ואז קורא דוחות הכספיים יראה שיש הכנסה בגין חובות משנים קודמות‪.‬‬

‫מס הכנסה‪ ,‬לא מכיר בזה‪ .‬מבחינת מס יש רווח של ‪ 50‬למרות שזה מסופק‪ .‬מס הכנסה‬
‫מכיר רק בחובות אבודים‪.‬‬

‫שיטות לחישוב ההפרשה לחומ"ס‪:‬‬

‫קיימות שתי אפשרויות לחישוב ההפרשה‪:‬‬

‫חישוב ספציפי – על פי שיטה זו יש לבדוק את כל יתרות הלקוחות לתאריך‬ ‫‪.1‬‬

‫המאזן על מנת לזהות חובות בעייתיים‪ .‬במידה ומתגלים חובות בעייתיים‪ ,‬יש לחשב‬
‫בגינם הפרשה לחומ"ס בהתאם לצפי של הנהלת החברה בנוגע לסכום הניתן‬
‫לגבייה‪ .‬שיטה זו היא מדויקת ביותר אך מצריכה משאבים רבים בבדיקה ספציפית‬
‫של כל יתרה ויתרה ולכן ברוב המקרים לא עובדים לפי שיטה זו‪.‬‬

‫חישוב אומדני גלובלי – על סמך ניסיון העבר של החברה יש לחשב את‬ ‫‪.2‬‬
‫ההפרשה לחומ"ס בעזרת ביצוע אומדן‪ .‬תחת אפשרות זו‪ ,‬ישנן ‪ 3‬שיטות לחישוב‬
‫ההפרשה לחומ"ס‪:‬‬

‫‪ .1‬חישוב ההפרשה לחומ"ס כאחוז מסך המכירות באשראי –‬

‫‪ .2‬חישוב ההפרשה לחומ"ס כאחוז קבוע מיתרת הלקוחות במאזן‬

‫‪ .3‬חישוב ההפרשה לחומ"ס כאחוז מיתרת הלקוחות בהתאם לגיל הלקוחות‬

‫)שכלול של ס' ‪ – (2‬שיטת גיול הלקוחות –‬

‫אם יש לי מעט לקוחות אעבוד לפי השיטה הספציפית‪.‬‬

‫אם יש לי הרבה לקוחות אעבוד באחת השיטות של חישוב אומדני גלובלי‪.‬‬

‫לפי התקינה הבינלאומית אין לחשב הפרשה כאחוז מהמכירות אלא כאחוז מהלקוחות‬
‫כמו"כ לא ניתן לחשב לפי חישוב ספציפי‪.‬‬

‫דוגמא לחישוב ההפרשה כאחוז מהמכירות‪:‬‬

‫על סמך ניסיון העבר‪ ,‬רושמת חברה א' כחובות מסופקים ‪ 5%‬מהמכירות באשראי‪) .‬או‬
‫מניסיון העבר או מהתייעצות עם המתחרים או עם מומחי גביה(‪.‬‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪17‬‬
 ‫להלן נתונים על המכירות באשראי‪:‬‬

‫‪200,000‬‬ ‫שנת ‪- 2008‬‬

‫‪300,000‬‬ ‫שנת ‪- 2009‬‬

‫במהלך ‪ 2009‬הכירה החברה בחוב אבוד בסך ‪) ₪ 5000‬הסתבר למשל שהלקוח יוסי‬
‫ברח לברזיל(‪.‬‬

‫שנת ‪2008‬‬

‫ח' הוצ' חומ"ס )‪000X0.05) 10,000'200‬‬

‫‪10,000‬‬ ‫ז' הפרשות לחומ"ס‬

‫שנת ‪2009‬‬

‫ח' הוצ' חומ"ס )‪000X0.05) 15,000'300‬‬

‫‪15,000‬‬ ‫ז' הפרשה לחומ"ס‬

‫הערה‪ :‬בשנת ‪ 2009‬אין להתחשב בגביה של החברה מתוך המכירות באשראי של ‪2008‬‬
‫אלא יש לחשב את ההפרשה לחומ"ס כפונקציה של המכירות באשראי בשנת ‪.2009‬‬

‫פק' – בגין החוב האבוד‪:‬‬

‫‪5,000‬‬ ‫ח' הפרשה לחומ"ס‬

‫‪5,000‬‬ ‫ז' לקוחות‬

‫שיטה זו אינה מתקנת את עצמה ולכן היא קצת בעייתית‪.‬‬

‫חישוב ההפרשה לחומ"ס כפונקציה של המכירות באשראי היא אומנם קלה ליישום אך‬
‫היא עלולה להיות בעייתית שכן ייתכן והחברה גבתה את כל המכירות באשראי אבל עדיין‬
‫במאזן קיימת הפרשה לחומ"ס בגין מכירות אלה‪ .‬בשיטה זו לא קיים מנגנון המתקן עיוותים‬
‫ופערים‪.‬‬

‫דוגמא לחישוב ההפרשה לחומ"ס כאחוז קבוע מיתרת הלקוחות במאזן‪:‬‬

‫עפ"י שיטה זו יש להעמיד את יתרת ההפרשה לחומ"ס בסוף כל שנה כפונקציה של יתרת‬
‫הלקוחות במאזן לאותו יום‪.‬‬

‫לדוג' – חברה א' הוקמה ב‪ ,1.1.08 -‬להלן נתונים על יתרת הלקוחות ברוטו במאזני‬
‫החברה‪:‬‬

‫‪200,000‬‬ ‫‪ – 31.12.08‬לקוחות ברוטו‬

‫‪400,000‬‬ ‫‪ – 31.12.09‬לקוחות ברוטו‬

‫‪500,000‬‬ ‫‪ – 31.12.10‬לקוחות ברוטו‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪18‬‬
 ‫ה‪ 400 -‬זה לא מאתיים ועוד מאתיים כי בדר"כ לא נותנים אשראי ליותר משנה‪ .‬הרוב מ‪-‬‬
‫‪ 2009‬יכול להיות שחלק קטן מהחובות הם מ‪ 2008 -‬אך זה ממש מיעוט‪.‬‬

‫ב‪ 31.12.08 -‬העמידה החברה את ההפרשה לחומ"ס במאזן על ‪ 5%‬מיתרת הלקוחות‪.‬‬

‫ובשנים ‪ 2009‬ו‪ 2010 -‬על ‪ 6%‬מיתרת הלקוחות‪ .‬בשנת ‪ 2010‬הוכר חוב אבוד בסך של‬
‫‪.₪ 5,000‬‬

‫‪ :2008‬שנת הקמת החברה‪ .‬הסתמכו על ניסיון אחרים ש‪ 5% -‬לא ישלמו מתוך ה‪.200 -‬‬

‫פקודת יומן‪:‬‬

‫‪10,000‬‬ ‫ח' הוצאות חומ"ס‬

‫‪10,000‬‬ ‫ז' הפרשה לחומ"ס‬

‫במאזן – ‪: 31.12.08‬‬

‫רכוש שוטף‬

‫‪200,000‬‬ ‫לקוחות‬

‫)‪(10,000‬‬ ‫בניכוי הפרשה לחומ"ס‬

‫‪190,000‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫‪:2009‬‬

‫יתרת הפרשה לחומ"ס )מאזן( ליום ‪) 31.12.09‬מה שרוצים(‪:‬‬

‫‪X 0.06 = 24,000 400,000‬‬

‫תנועה בכרטיס הפרשה לחומ"ס‪:‬‬

‫י‪.‬פ‪(10,000) 31.12.08 .‬‬

‫הוצ' חומ"ס ‪ .P.N (14,000) 09‬על מנת לאזן – ח' הוצ' חומ"ס ‪ ;14,000‬ז' הפרשה‬
‫לחומ"ס ‪.14,000‬‬

‫י‪.‬ס‪(24,000) 31.12.09 .‬‬

‫יתרת סגירה רצויה‪.‬‬
‫מה שקרה בחברה זו‪ .‬ב‪ 2008 -‬היו לי לקוחות ‪ 200,000‬חשבנו ש‪ 10,000 -‬לא נקבל‪.‬‬
‫נניח שלבסוף כולם שילמו לי‪ .‬בשיטה זו זה מתקן את עצמו‪ .‬ב‪ ,2009 -‬אני חושבת על‬
‫הלקוחות החדשים ש‪ 24,000 -‬לא ישלמו לי אך בפועל אני ארשום רק ‪ 14,000‬כדי לתקן‬
‫את שנה שעברה‪ .‬לפי שיטה זו א"כ היתרה של הרווח והפסד אם כן לפי הצפי שלי‬
‫מדויקת‪.‬‬
‫מאזן ‪:31.12.09‬‬
‫‪400,000‬‬ ‫לקוחות‬
‫)‪(24,000‬‬ ‫הפרשה לחומ"ס‬
‫‪376,000‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪19‬‬
 ‫‪:2010‬‬
‫חוב אבוד‪:‬‬

‫‪5,000‬‬ ‫ח' הפרשה לחומ"ס‬

‫‪5,000‬‬ ‫ז' לקוחות‬

‫יתרת הפרשה לחומ"ס במאזן ליום ‪000x0.06 = 30'000'500 31.12.10‬‬

‫תנועה בכרטיס הפרשה לחומ"ס‬

‫)‪(24,000‬‬ ‫י‪.‬פ‪31.12.09 .‬‬

‫‪5,000‬‬ ‫מחיקת חוב אבוד‬

‫הוצ' חומ"ס ‪ – (P.N. (11,000 – 2010‬ח' הוצ' חומ"ס ‪ ;11,000‬ז' הפרשה לחומ"ס‬
‫‪.11,000‬‬

‫)‪(30,000‬‬ ‫י‪.‬ס‪31.12.10 .‬‬

‫ניתן גם לשלב בין ספציפית לבין הכלל‪ .‬נניח שיש הרבה לקוחות אך יש אחד שהוא‬
‫בעייתי שיכולתי לזהות אותו‪.‬‬

‫מאזן ‪31.12.10‬‬

‫‪500,000‬‬ ‫לקוחות‬

‫בניכוי‪ :‬הפרשה‬

‫)‪(30,000‬‬ ‫לחומ"ס‬

‫‪470,000‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫שיטת גיול הלקוחות‪:‬‬

‫עפ"י שיטה זו ההפרשה מחושבת כפונקציה של יתרת הלקוחות במאזן אבל תוך חלוקה‬
‫של יתרת הלקוחות לקבוצות גיל )עפ"י גיל החוב(‪ .‬לכל קבוצת גיל נקבע אחוז מסוים‪,‬‬
‫כאשר‪ ,‬ככל שיתרת הלקוחות ותיקה יותר כך גם אחוז ההפרשה יהיה גבוה יותר‪.‬‬

‫דוגמא – יתרת ההפרשה לחומ"ס של חברה א' ליום ‪ 31.12.07‬הינה ‪.20,000‬‬

‫יתרת הלקוחות ליום ‪ 31.12.08‬היא ‪.300,000‬‬

‫אחוז ההפרשה‬ ‫סכום‬ ‫גיל הלקוחות‬

‫‪2%‬‬ ‫‪150,000‬‬ ‫עד ‪ 3‬חודשים‬

‫‪3%‬‬ ‫‪100,000‬‬ ‫מעל ‪ 3‬ועד ‪6‬‬

‫‪5%‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫מעל ‪ 6‬חודשים‬

‫‪300,000‬‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪20‬‬
 ‫חישוב י‪.‬ס‪ .‬הפרשה לחומ"ס‪:‬‬

‫‪X 2% = 3000 000'150‬‬

‫‪X 3% = 3000 000'100‬‬

‫‪X 5% = 2500 000'50‬‬

‫‪8500‬‬

‫תנועה בכרטיס הפרשה לחומ"ס‪:‬‬

‫)‪(20,000‬‬ ‫י‪.‬פ‪31.12.07 .‬‬

‫הוצ' חומ"ס ‪11,500 p.n. – 08‬‬

‫)‪(8500‬‬ ‫י‪.‬ס‪31.12.08 .‬‬

‫ח' הפרשה לחומ"ס ‪11,500‬‬

‫ז' הוצ' חומ"ס ‪11,500‬‬

‫הרווח והפסד סופג את התיקונים‪ .‬היתרה המאזנית היא תמיד נכונה לאותו יום‪.‬‬

‫פיתרון תרגיל בינוני שחולק בכיתה‪:‬‬

‫חברה א' הוקמה ב‪ 1.1.04 -‬ועוסקת בשיווק מוצרי מזון‪.‬‬

‫נדרש‪) :‬הפעם נשנה מן הדרישות הכתובות)‬

‫ננתח כל שנה בנפרד‪.‬‬

‫שנת ‪:2004‬‬

‫החברה מפרישה לחומ"ס ‪ 5%‬מהמכירות באשראי‪.‬‬

‫נחשב – מכירות באשראי לשנת ‪:2004‬‬

‫סה"כ מכירות ‪1,000,000‬‬

‫)‪(30,000‬‬ ‫הנחות‬

‫מכירות במזומן )‪(200,000‬‬

‫‪770,000‬‬

‫ההפרשה לחומ"ס‪:‬‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪21‬‬
 ‫‪X 770'000 = 38'500 5%‬‬

‫ח' הוצ' חומ"ס ‪38,500‬‬

‫ז' הוצ' חומ"ס ‪38,500‬‬

‫יתרת הלקוחות ברוטו ‪) 31.12.04‬אין י‪.‬פ‪ .‬כי זו השנה הראשונה(‪:‬‬

‫‪770,000‬‬ ‫מכירות באשראי‬

‫)‪(600,000‬‬ ‫גביה‬

‫‪170,000‬‬

‫דוחות כספיים ‪:04‬‬

‫דוח רוו"ה‬

‫הוצ' הנהלה וכלליות‬

‫הוצ' חומ"ס ‪38,500‬‬

‫מאזן‬

‫‪131,500‬‬ ‫לקוחות נטו )‪(1‬‬

‫ביאור )‪(1‬‬

‫‪170,000‬‬ ‫לקוחות‬

‫)‪(38,500‬‬ ‫בניכוי‪ :‬הפרשה לחומ"ס‬

‫‪131,500‬‬

‫‪:2005‬‬

‫כאן‪ ,‬שינו את השיטה ועברו להפרשה לפי יתרת הלקוחות‪ .‬אין נתונים על היתרה ולכן‬
‫נצטרך אנחנו לחשב את יתרת הלקוחות‪.‬‬

‫כרטיס לקוחות ‪:05‬‬

‫‪) 170,000‬הלקוחות אינם נטו‪ .‬יש לי שני כרטיסים‪170,000 .1 ,‬‬ ‫י‪.‬פ‪.‬‬

‫בחובה; ‪ .2‬בזכות‪ .‬אין לי כרטיס נטו‪.‬‬

‫‪) 000'850 = 000'300 – 000'50 – 000'200'1‬סה"כ‬ ‫מכירות באשראי‬

‫מכירות מינוס הנחות מינוס מכירות במזומן(‪.‬‬

‫‪) (000'770) = 000'650 + 000'120‬גביה ע"ח מכירות ‪+ 04‬‬ ‫גביה מלקוחות‬

‫גביה ע"ח מכירות ‪(05‬‬

‫)‪(10,000‬‬ ‫חוב אבוד‬

‫‪240,000‬‬

‫עברנו לשיטה אחרת‪ .‬הפעם עברנו לחובות מסופקים ‪ 8%‬מיתרת הלקוחות‪.‬‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪22‬‬
 ‫‪x 8% = 19'200 000'240‬‬ ‫ההפרשה לחומ"ס ליום ‪31.12.05‬‬

‫תנועה בכרטיס הפרשה לחומ"ס ‪:05‬‬

‫)‪(38,500‬‬ ‫י‪.‬פ‪.‬‬

‫‪10,000‬‬ ‫חוב אבוד‬

‫‪9,300‬‬ ‫הוצ' חומ"ס ‪P.N. 05‬‬

‫)‪(19,200‬‬ ‫י‪.‬ס‪31.12.05 .‬‬

‫נ‪.‬ב‪ .‬ניתן לחשב גם בצורה של ‪.T‬‬

‫פקודות יומן ‪:05‬‬

‫‪10,000‬‬ ‫ח' הפרשה לחומ"ס‬

‫‪10,000‬‬ ‫ז' לקוחות‬

‫‪9,300‬‬ ‫ח' הפרשה לחומ"ס‬

‫ז' הוצ' חומ"ס ‪9,300‬‬

‫דוחות כספיים – ‪:05‬‬

‫דוח רוו"ה‬

‫הוצ' הנהלה וכלליות‬

‫הוצ' חומ"ס )‪ – (9300‬זו הכנסה‪) .‬יאיר כותב את זה בפלוס כי זה מינוס ומינוס(‪.‬‬

‫מאזן‬

‫רכוש שוטף‬

‫‪220,800‬‬ ‫לקוחות נטו )‪(1‬‬

‫ביאור )‪(1‬‬

‫‪240,000‬‬ ‫לקוחות‬

‫)‪(19,200‬‬ ‫בניכוי‪ :‬הפרשה לחומ"ס‬

‫‪220,800‬‬ ‫לקוחות נטו‬

‫שנת ‪:2006‬‬

‫כרטיס לקוחות )ברוטו( ‪:2006‬‬

‫‪240,000‬‬ ‫י‪.‬פ‪31.12.05 .‬‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪23‬‬
‫‪000'330'1 = 000'400 – 000'70 – 000'800'1‬‬ ‫מכירות באשראי‬
‫)מכירות מינוס הנחות מינוס מכירות במזומן(‪.‬‬

‫‪) (000'160'1) = 000'000+930'00+180'50‬ע"ח‬ ‫גביה‬

‫מכירות ‪ + 04‬ע"ח מכירות ‪ + 05‬ע"ח מכירות ‪.(06‬‬

‫)‪(000'20‬‬ ‫חוב אבוד ‪06‬‬

‫‪390,000‬‬ ‫י‪.‬ס‪31.12.06 .‬‬

‫חישוב ההפרשות לפי גילאים‪:‬‬

‫‪X 60% X 4% = 9'360 000'390‬‬ ‫גיל עד חודשיים‬

‫‪X 20% X 6% = 4680 000'390‬‬ ‫גיל ‪2-4‬‬

‫‪X 20% X 10% = 7800 000'390‬‬ ‫גיל מעל ‪4‬‬

‫‪840'21‬‬

‫תנועה בכרטיס הפרשה לחומ"ס לשנת ‪:06‬‬

‫)‪(19,200‬‬ ‫י‪.‬פ‪31.12.05 .‬‬

‫‪20,000‬‬ ‫חוב אבוד‬

‫‪((22,640‬‬ ‫הוצ' חומ"ס ‪P.N.‬‬

‫)‪(21,840‬‬ ‫‪31.12.06‬‬ ‫י‪.‬ס‪.‬‬

‫פק' יומן לשנת ‪:06‬‬

‫חוב אבוד‬

‫‪20,000‬‬ ‫ח' הפרשה לחומ"ס‬

‫‪20,000‬‬ ‫ז' לקוחות‬

‫‪22,640‬‬ ‫ח' הוצ' חומ"ס‬

‫‪22,640‬‬ ‫ז' הפרשה לחומ"ס‬

‫גביה במפתיע‬

‫‪5,000‬‬ ‫ח' מזומן‬

‫ז' הוצ' חומ"ס ‪5,000‬‬

‫דוחות לשנת ‪:06‬‬

‫דוח רוו"ה‬

‫הוצ' הנהלה וכלליות‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪24‬‬
‫‪) 640'17 = 000'5 – 640'22‬הוצ' תנועה בכרטיס הפרשה מינוס‬ ‫הוצ' חומ"ס‬
‫חוב שנגבה(‪.‬‬

‫מאזן ליום ‪31.12.06‬‬

‫‪368,160‬‬ ‫לקוחות נטו )‪(1‬‬

‫ביאור )‪(1‬‬

‫‪390,000‬‬ ‫לקוחות‬

‫)‪(21,840‬‬ ‫בניכוי‪ :‬הפרשה לחומ"ס‬

‫‪368,160‬‬

‫לעיתים‪ ,‬יכול להיות מצב שנעשה עירוב של השיטות‪ .‬אם אני יודע על לקוח ספציפית‬
‫שהוא בעייתי‪ ,‬נוכל לעשות לגביו חישוב הפרשה ספציפית ולגבי השאר לעשות לפי שיטת‬
‫אחוז מ‪...‬‬

‫חולקו שיעורי בית ‪ 2‬שאלות‪.‬‬

‫יסודות החשבונאות ב' \ רו"ח סמדר בן אמוץ \ סמסטר א' תשס"ח \ אבי ברזל‬
‫‪25‬‬